境外持有的未申报账户

如果您持有一个或多个未申报的境外账户，本税务律师事务所撰写的这份指南可帮助您全面了解其在法国涉及的税务问题。

除特殊情况外，持有境外账户并不违法。

首先需要理解的是，在境外持有银行账户并不受禁止。

《法国税法典》（Code général des impôts，CGI）仅规定，在境外银行持有银行账户的，纳税人有义务每年对其进行申报。申报通过第3916号申报表进行。

未申报的，纳税人将面临罚款，罚款金额一般为每个未申报账户每年1 500欧元。

例如：某纳税人在一家瑞士银行持有一个账户，在一家比利时银行持有另一个账户。他从未申报过这两个账户，两个账户均开立于上世纪90年代。

因此，他原则上将面临4年、每年2 × 1 500欧元的罚款。罚款总额将达到3 000 × 4 = 12 000欧元。

然而，当事人在其境外银行往往持有多种类型的账户（活期账户、储蓄账户、证券账户……）。严格机械地适用法律条文，原则上会导致对每个未申报账户分别处以罚款（活期账户一笔罚款，储蓄账户另一笔罚款，等等）。

不过，有时可以就这一点与税务机关进行协商，使在同一银行持有的全部账户仅被处以一笔罚款。

如果各账户号码具有相同的主号，则这种可能性更大。例如，活期账户号码为200300400，储蓄账户号码为200300400-2。一眼即可看出，该储蓄账户实际上是活期账户的子账户。因此，这两个账户应被视为同一个账户，仅产生一笔罚款。

实践中，账户号码的编排方式完全相同的情况很少见，但识别出共同的主号，或至少部分相同的号码开头，将有助于证明各账户之间的相似性，从而支持对同一银行持有的全部账户仅处以一笔罚款。

具体情境也将发挥重要作用。

在纳税人主动补正（régularisation spontanée）的情况下，或在收到第一封非争议性信函（751-SD，这意味着我们尚未进入税务检查程序，而只是收到“友好”的补正邀请）后进行补正的情况下，税务机关原则上会更愿意接受此类论点。

相反，如果处于税务检查（contrôle fiscal）过程中，尤其是税务检查即将结束且进展不顺利（纳税人未答复所有信函、未始终出席会谈、未提供或仅提供少量证明材料、提出的解释显得不切实际……），协商的结果将更加难以确定。

持有境外账户的刑事问题

在某些情况下，税务调整可能伴随刑事处罚。

自“贝尔西门闩”（verrou de Bercy）取消以来，当税务机关认为存在欺诈行为且税务调整金额超过100 000欧元时，原则上必须将案件移交共和国检察官（procureur de la République）。

如果税务调整金额不超过100 000欧元，税务机关仍有权在其愿意时将案件移交共和国检察官，但并无义务这样做。

近来可以观察到，税务机关向共和国检察官移交的案件数量有所增加。

在税务调整这一税务层面之外再叠加刑事层面，已成为一种“潮流”。

过去，刑事处罚很少适用于税务案件（仅涉及最极端的税务欺诈案件），而如今，刑事处罚的适用越来越频繁，甚至适用于过去看来相对普通的案件（例如多次收取未申报的现金款项）。

媒体也越来越多地报道这一现象。

因此，税务领域的刑事追诉呈现出相当显著的增长趋势。

尽管如此，自收到税务机关第一封信函起即着手处理案件，或者更好的是进行主动补正，将在案件可能涉及的刑事方面对纳税人有利。

往往棘手的案件

在境外银行账户补正或相关税务检查方面，我们如“履薄冰”，因为这类案件涉及多个复杂方面，其影响有时可能非常重大，因此由税务律师介入似乎更为可取，甚至不可或缺。

前文所述的各项罚款，一般只是冰山一角。罚款是机械适用的，与境外持有的资金相比，其金额一般并不算沉重（“小额”账户的情况除外）。

问题最大的方面一般如下：

• 追征期内的隐匿收入
• 巨额财富税（ISF）
• 未申报的金融收入
• 资金来源

追征期与隐匿收入的概念

在存在未申报境外账户的情况下，税务机关原则上有10年时间作出税务调整。

更确切地说，税务机关可在被检查年度之后第十年的12月31日之前作出税务调整。

例如：现在是2020年。税务机关可在2020年12月31日之前对2010年至2019年各年度作出税务调整。

而2009年及以前各年度则已过时效，税务机关不能再对其作出调整。事实上，2009年度可被调整的期限截至2019年12月31日（2009年之后第十年的12月31日）。而现在是2020年，因此2009年及以前各年度不能再被调整。

在存在国际税收协定（conventions fiscales internationales，即法国与账户所在国签订的税收协定）的情况下，2011年之前可能适用较短的追征期；自第2011-1978号法律起，无论账户位于哪个国家，均适用10年期限（除非账户余额合计未超过50 000欧元）。

巨额财富税（ISF）

追征期原则上为10年。

例如：现在是2020年。以下各年度的巨额财富税可被调整：

2010年、2011年、2012年、2013年、2014年、2015年、2016年、2017年巨额财富税。

2018年、2019年和2020年原则上不受影响，因为不动产财富税（IFI）已取代巨额财富税，且仅涉及不动产资产。但是，如果纳税人持有例如人寿保险或主要由不动产或不动产权利构成的金融投资，税务调整也将涉及2018年、2019年甚至2020年的不动产财富税。

因此，罚款一般只占税务调整的一小部分

事实上，其他税务调整可能随之叠加，并在大多数情况下构成税务调整总额的主要部分：

• 与巨额财富税（2018年之前的年度）或在某些特定情况下与不动产财富税（自2018年起）相关的税务调整
• 与未申报境外收入相关的税务调整。这些收入大致分为两类：“被动”收入（利息、股息……）和主动收入（即隐匿收入，例如现金）。

当然，全部税务调整金额将被加征：

• 40%的加征（在故意违规（manquement délibéré）的情况下，这是最常见的情形），或在存在欺诈手段（manœuvres frauduleuses）的情况下加征80%
• 按每年2.40%（自2018年起为每月0.20%，此前为每年4.80%）计算的滞纳利息（intérêts de retard），在符合条件的情况下，如主动提交更正申报表，滞纳利息减半

各税种或罚款追征期速览

未申报账户罚款：4年

巨额财富税/不动产财富税：10年

所得税：10年，无论账户位于哪个国家。此外，如果资产在一个或多个年度未超过50 000欧元，该期限将缩短。

税务机关寄送的第一封范本信函

巴黎，2020年12月08日

事由：境外持有的账户

女士/先生：

根据《法国税法典》（Code Général des Impôts，CGI）第4 A条，在法国拥有税务住所的人士须就其全部收入纳税，包括 来源于境外的收入。

根据《法国税法典》第1649 A条和第1649 AA条的规定，在法国拥有住所的人士还须在提交所得税申报表的同时，申报在境外开立、使用或关闭的账户信息，以及在法国境外设立的机构认购、变更或终止的人寿保险合同信息。

鉴于您在2017年、2018年和2019年均未申报任何境外账户或人寿保险合同，请您遵守税收法规，进行合规补正。

为此，请您提供以下申报表及证明材料：

● 关于所得税：

－经签署并注明日期的所得税更正申报表：

－第2047号境外所得收入申报表；

－第3916号境外开立账户申报表（每个账户一份）

－一份以普通纸张填写的境外认购人寿保险合同声明。

● 关于资产来源：

一份书面说明，准确、详细地阐述在境外持有的资产的来源，并附上证明该来源的任何有效文件，或足以证明该来源的一系列证据材料

－一份诚信声明，声明您所提交的材料真实无误，且涵盖您在境外持有的、或您作为权利人或实际受益人的全部未申报账户和资产。

财富状况表或资产清单，截至每年1月1日或上一年12月31日，

● 2017年、2018年和2019年度收入年度报表，由境外银行或境外金融机构出具，用以证明所补正的收入（股息、利息……）

2017年、2018年和2019年度损益年度报表，由境外银行或境外金融机构出具，用以证明收益（资本利得或资本损失）的存在。

如需任何补充信息，请随时与我联系。顺致敬意。

如果您收到了这封信函，强烈建议您尽快答复，尤其要准确、完整地答复。

有些信息需要向您的银行索取。此外，还需要提交若干申报表。

这是一项细致的工作，并且在绝大多数情况下技术性非常强。

建议委托专业人士处理。

所得税更正申报表

方法是以原先已提交的申报表为基础，对其进行补充，使其与从您的境外银行获得的信息相一致。

事实上，境外银行提供的收入年度报表（见下文）可能显示您已取得收入。这些收入一般分为三类：利息、股息、资本利得或资本损失。

这些收入本应在您的所得税申报表中申报。

您的银行在源头预扣的税款（如有）一般将构成“税收抵免”（crédit d'impôt，即可用于抵减在法国应缴税款的金额）。

申报这些境外收入以及税收抵免，涉及非常具体的申报方式。

所得税申报表必须重新填报：这正是税务机关在提及“所得税更正申报表”时所要求的内容。

该表格编号为第2042号（即您已熟悉的常规“蓝色”申报表）。

第2047号境外所得收入申报表

第2047号申报表是境外收入的申报载体。

境外收入除须在第2042号表格中申报外，还须在第2047号表格中申报。每年须提交一份，除非某一年度没有任何境外收入，而这种情况相当少见（一般总会至少有一些利息收入）。

第3916号境外开立账户申报表

这是境外持有账户的申报载体。

该表格须填写您的姓、名、地址、出生日期等信息，以及与银行相关的信息（银行名称、地址、账号……）。还须填写账户的开立日期以及账户的关闭日期（如有）。

无需填写账户余额。

原则上，每个账户须提交一份申报表。

存在子账户时会产生疑问，因为为每个账户或子账户分别提交第3916号申报表，可能导致按每份申报表处以一笔罚款（原则上每笔罚款金额为1 500欧元）。

那么，是否应当按照账户及其子账户的数量提交相应份数的第3916号申报表？

人们很容易倾向于对同一银行的全部账户仅提交一份第3916号申报表，以促使税务机关仅处以一笔罚款。

然而，问题在于：什么是子账户？

在我看来，原则上可以将同时满足以下所有条件的账户视为子账户：

• 与主账户的号码主号相同
• 与主账户的开立日期相同

在其他情况下，则需要根据每个具体情况以及案件的整体背景进行分析，请咨询您的税务律师。

第3916号申报表必须每年提交。

例如：您在Z银行持有一个主支票账户，并在同一银行持有一个储蓄账户。如果根据具体情况，该储蓄账户不能被视为支票账户的子账户，则每年须提交两份第3916号申报表。由于时效期原则上为4年，税务机关将对两个账户处以4年的罚款，即罚款总额为12 000欧元（4 × 3 000欧元）。

请注意：自2018年10月23日第2018-898号法律（自2019年起适用）实施以来，申报义务涵盖在境外开立、持有、使用或关闭的账户；以账户未使用为由的抗辩仅能就此前的年度提出。未使用账户是指除被动收入（利息……）外未发生任何借记或贷记交易的账户。具体而言，如果您本人未在该账户上进行任何存入和支出，则您在相关年度不会因该账户被处以罚款（账户可能有利息入账，这不产生影响，不会被处以罚款）。

以普通纸张填写的境外认购人寿保险合同声明

如果您持有位于境外的人寿保险，则须以普通纸张或通过第3916号表格进行申报。

实践中，建议使用第3916号表格。

关于资产来源的书面说明

这一般是案件中最重要的一点。

总体而言，资产来源将决定：

• 您应被视为“主动欺诈者”还是“被动欺诈者”，进而决定加征比例的高低
• 税务机关对您案件的关注程度：资金来源于久远遗产的人士，一般比多年来收取来自未申报活动的隐匿收入的人士“较少成为税务机关的重点目标”……
• 是否适用“双重处罚”（税务调整和刑事处罚）。如果资金来源于久远遗产，案件涉及刑事层面的风险似乎较低；而在长期从事隐匿活动且涉及巨额资金的情况下，刑事风险原则上较高
• 在追征期内（原则上为10年，除非账户余额合计未超过50 000欧元）收取隐匿收入的情况下，税务调整的金额

您的书面说明必须真实。

强烈建议不要说谎。

就我而言，一旦我同意接手某位客户的案件，任何谎言都是绝对禁止的（我绝不会代表我的任何客户提交不真实的材料）。

如果您的打算是不如实陈述，那么联系本税务律师事务所将毫无意义。

当然，这并不意味着要以使情况更加复杂的方式陈述事实。

事实必须如实陈述，但同时也要讲究技巧。

这份书面说明在您的案件中起着决定性作用。它很可能是您案件中最重要的文件。其撰写必须经过深思熟虑。

当然，您关于资产来源的声明必须附有支持您陈述的证明材料。而且，当然，如果税务机关认为所提供的证明材料不充分，其有权随后要求您提供其他证明材料。

对于在过去十年中至少有一年未申报其境外开立账户的持有人，税务机关可以要求其证明这些账户中现有或曾有资产的来源。

未能提供证明的，这些资产将被视为无偿取得的财产，按60%的税率征税（《法国税法典》第755条）。

根据《法国税法典》第755条，境外账户中的资产，如其来源和取得方式未能在《税收程序法典》（Livre des procédures fiscales，LPF）第L 23 C条规定的程序中得到证明，除有相反证据外，将被视为无偿取得的财产，并在该第L 23 C条规定的期限届满后，按60%的税率缴纳无偿转让税（droits de mutation à titre gratuit）。

该税款以税务机关所知的、在发出第L 23 C条规定的要求之前十年内该账户中资产的最高价值为基础计算。

《税收程序法典》第L 23 C条规定，如果纳税人在过去十年中至少有一年未申报其境外账户，税务机关可以要求其提供资产来源及取得方式的证明。

如果未提供证明，或证明不充分（此处的证明指文件，而非单纯的解释），则推定纳税人在其未能提供所要求证据的年度发生了无偿转让，适用60%的税率。

因此，税务影响是极其沉重的。

正因如此，建议您准备一份尽可能完整、能够证明资金来源的材料，并最好委托税务律师提交。

遗产继承的情况：死亡证明、境外专业人士出具的文书、遗嘱（如有）、银行证明、显示资金流动来源的银行对账单……

赠与的情况：境外文书（如有）、银行证明、私署文件、显示资金流动来源的银行对账单……

境外经营活动：与该活动相关的所有文件。受雇人员：工资单、境外纳税申报表……独立从业者：在当地机构的注册证明、境外纳税申报表……

转让境外动产（股票……）或不动产：在境外进行的申报、境外文书……

诚信声明

在这份文件中，您将声明：您为答复税务机关信函而正在申报的一个或多个账户，构成您在境外持有的全部账户（即您没有继续“隐瞒”其他境外账户）。

财富状况表或资产清单、收入年度报表以及损益年度报表

这些文件需要向您的境外银行索取。

此外，我建议您向银行索取您每个账户的开户证明（以及销户证明，如适用）（这些证明很重要，因为其中会载明开户和销户日期，便于您填写第3916号申报表）。

您须就751-SD信函中提及的每一年度，向您的银行索取一份汇总文件。该汇总文件须就每个账户载明：

• 12月31日的余额
• 按收入性质（利息、股息、资本利得或资本损失……）列示的年度收入金额

这些文件可用于编制您的所得税申报表（第2047号和第2042号申报表），以及必要时的巨额财富税/不动产财富税申报表。

贝尔西（Bercy）

当境外账户中持有的资产超过一定金额时，案件原则上将由贝尔西（法国经济和财政部）负责处理。

您所收到的信函（左上角）注明了寄发该信函的部门。

在大多数情况下，信函由您当地的税务机关（service des impôts local）寄发。

然而，尽管信函上注明的是您当地的税务机关，但如果资产原则上超过600 000欧元，则很可能由贝尔西在幕后负责处理您的案件。

签署该信函的税务稽查员（或税务检查员）虽然隶属于您当地的税务机关，但实际上是受贝尔西“遥控”的。他会将您寄给他的信函转交贝尔西。

他将从贝尔西收到有关处理您案件的具体指示。

这一点很重要，因为贝尔西的工作人员在技术上往往比地方工作人员专业得多。

因此，由贝尔西处理的案件一般比由当地税务机关处理的案件更难以抗辩。

良好做法与不良做法

良好做法：

- 答复所有信函

- 提交完整的答复材料

- 形式上编排得当

- 内容上清晰明确

- 与负责您案件的人员保持电话联系（不时致电，以了解案件的后续进展……）

- 细致严谨、在技术上准确无误地提交所要求的申报表

- 提供所要求的全部信息

不良做法：

• 不作答复

• 提交不完整的答复材料

• 提供错误信息

• 提交不准确或不完整的申报表

为什么要遵循这些良好做法？不良做法会带来哪些风险？

从法律角度看，您持有未申报的境外资产，这违反了适用的法律。

此外，政府曾在近五年的时间里，给予持有未申报境外账户的纳税人以更优惠的条件主动补正其税务状况的机会。

因此，税务机关对仍持有未申报境外账户的人士印象不佳（他们不仅违反了法律，而且没有抓住长期以来给予他们的主动补正账户的机会）。

然而，收到751-SD信函（编号位于信函右上角）表明税务检查尚未开始。

税务机关最后一次向您伸出援手，让您以“友好”的方式公开透明地说明您的情况。

具体而言，从法律角度看，751-SD信函意味着：

• 不存在法律意义上的税务检查程序
• 因此您没有答复的义务

然而，如果不作答复或答复极不完整，税务机关可能启动法律意义上的“真正”税务检查，这比单纯的信函往来繁重得多、强制性也强得多（可能会传唤您到税务机关办公室，向您的银行或与您有往来的其他机构调取信息……）。

此外，氛围也将截然不同。

在一种情况下，您在税务机关首次要求时即主动答复了其信函；在另一种情况下，您置若罔闻，友好程序转变为税务检查。

从更法律的角度看，如果未答复751-SD信函（一般至少有两封，即第一封信函加一封催告函），一般将启动税务检查。如果在税务检查中不作答复或不予配合，税务机关原则上有权“依职权”（d'office）确定税务调整。在这种情况下，税务调整金额实际上将被“粗略估算”，当然会对您非常不利，而证明税务机关有误的责任将由您承担。

此外，您将丧失大量可行的救济途径，这些途径在依职权征税（imposition d'office）的情况下绝大多数都将不复存在。您的抗辩将变得复杂得多。

结论

这一程序不可掉以轻心。

它往往是一个漫长而繁琐的程序。

其税务（甚至刑事）影响有时可能相当重大，因此有必要由在该领域经验丰富的税务律师提供协助。

不答复税务机关的信函或答复不完整，可能导致税务检查，甚至导致依职权征税，届时您将更加难以脱身。

本税务律师事务所可为您提供协助。