O artigo 41 da lei 2018-1317, de 28 de dezembro de 2018, criou um regime de tributação específico, que assume a forma de uma tributação forfetária, para os ganhos realizados pelos particulares aquando da cessão ocasional de ativos digitais (o que abrange simultaneamente os «tokens» e as criptomoedas, como os bitcoins).
Este regime, codificado no artigo 150 VH bis do Código Geral dos Impostos francês (Code général des impôts – CGI), aplica-se às cessões realizadas desde 1 de janeiro de 2019.
Os ganhos realizados em 2019 deverão ser declarados em 2020, podendo as formalidades declarativas ser asseguradas pelo nosso escritório de advogados fiscalistas.
O último BOI (Bulletin officiel des finances publiques-impôts – Boletim Oficial das Finanças Públicas-Impostos) dedicado às modalidades de tributação e às obrigações declarativas retoma, no essencial, as disposições do referido decreto de 27 de junho de 2019. A administração não acrescenta qualquer precisão adicional particularmente relevante. O nosso escritório de advogados fiscalistas procurou descrever o regime de forma simples.
Pessoas tributáveis
Nos termos do artigo 150 VH bis do CGI, o regime de tributação dos ganhos de cessão ocasional de ativos digitais aplica-se às mais-valias realizadas pelas pessoas singulares, quer diretamente, quer por interposta pessoa.
A administração esclarece que a tributação é estabelecida ao nível do agregado familiar (foyer fiscal). Importa, portanto, considerar o conjunto das cessões realizadas pelo próprio contribuinte, pelo seu cônjuge ou parceiro de PACS (pacte civil de solidarité), bem como pelos filhos e outras pessoas fiscalmente consideradas a cargo.
Esta regra de tributação por agregado familiar aplica-se nomeadamente à apreciação do limiar anual de isenção de 305 €, o que limita consideravelmente o seu alcance.
É igualmente ao nível do agregado familiar que é determinado o valor global da carteira e que se efetua a compensação entre mais-valias e menos-valias.
A administração define, por outro lado, a interposta pessoa como uma sociedade ou um agrupamento com sede em França que não está sujeito ao imposto sobre as sociedades e que exerce uma atividade não profissional.
São assim consideradas interpostas pessoas as sociedades ou agrupamentos que exercem uma atividade civil, como a aquisição e a gestão de uma carteira de ativos digitais e de direitos a eles relativos, que estão sujeitos ao regime de tributação das sociedades de pessoas e que determinam o montante dos ganhos de cessão dos ativos digitais. São irrelevantes as funções e a participação do contribuinte na sociedade ou no agrupamento.
A administração esclarece que o regime não se aplica, em contrapartida, às sociedades de pessoas com objeto industrial, comercial, artesanal, agrícola ou não comercial. As mais-valias realizadas por tais sociedades estão abrangidas pelo regime das mais-valias profissionais, quer as cessões de ativos sejam realizadas a título habitual ou ocasional.
Esta definição de interposta pessoa é muito próxima da adotada pela doutrina administrativa em matéria de mais-valias sobre valores mobiliários e participações sociais.
Ativos digitais abrangidos
Nesta matéria, a administração limita-se a retomar a definição legal constante do artigo L 54-10-1 do Código Monetário e Financeiro (Code monétaire et financier) e retomada no artigo 150 VH bis, VI do CGI.
Recorda assim que os ativos digitais compreendem os tokens (jetons), com exclusão daqueles que apresentem as características de instrumentos financeiros e de bons de caixa sujeitos a outro regime de tributação (o do artigo 200 A do CGI). Assim, em aplicação do artigo L 552-2 do Código Monetário e Financeiro, constitui um token qualquer bem incorpóreo que represente, sob forma digital, um ou mais direitos.
Operações tributáveis
O regime de tributação previsto no artigo 150 VH bis do CGI aplica-se às cessões a título oneroso de ativos digitais ou de direitos a eles relativos, sendo de precisar que as operações de troca sem torna beneficiam de um diferimento de tributação (sursis d'imposition); recomenda-se consultar um advogado fiscalista para mais esclarecimentos sobre este ponto.
Constitui igualmente uma operação tributável na aceção do artigo 150 VH bis, I do CGI o pagamento das comissões de transação por meio de ativos digitais entregues a uma plataforma de trocas ou aos membros de uma rede (os «mineradores») em contrapartida da validação da transação.
A administração esclarece que, a título de medida de simplificação, se admite que a cessão e as prestações de serviços ligadas a essas comissões sejam globalmente equiparadas a uma única operação tributável, relativamente à qual cabe ao contribuinte determinar uma única mais ou menos-valia.
Aplicada às trocas sem torna que beneficiam do diferimento de tributação, a solução reveste um interesse muito particular. Com efeito, a administração admite, a título de medida de atenuação, que os pagamentos ligados às comissões de transação cobradas pela plataforma de trocas, bem como os pagos aos mineradores em contrapartida da validação da transação, beneficiem igualmente, neste caso, do diferimento de tributação.
O contribuinte fica, além disso, neste caso, dispensado de obrigação declarativa, uma vez que as operações que beneficiam do diferimento de tributação não têm de ser declaradas.
A administração recorda, por outro lado, que a atividade de compra e revenda de ativos digitais exercida a título habitual se enquadrava nos BIC (bénéfices industriels et commerciaux – lucros industriais e comerciais), retomando assim a doutrina administrativa anterior (desde 1 de janeiro de 2023, estes lucros enquadram-se nos BNC (bénéfices non commerciaux – lucros não comerciais) em aplicação da lei do orçamento para 2022), sem mais precisões sobre a distinção entre investidor ocasional e operador habitual.
Só se pode lamentar a falta de adaptação dos comentários administrativos neste domínio. A questão da fronteira entre o regime específico de tributação previsto no artigo 150 VH bis do CGI e o regime dos lucros profissionais permanece, portanto, em aberto.
Os únicos elementos de resposta fornecidos pela administração constam da página de atualidade que introduz os seus novos comentários.
Nela esclarece que o novo regime tem em conta a frequência das trocas suscetíveis de ocorrer entre ativos digitais, ao passo que o regime anteriormente aplicável das mais-valias sobre bens móveis era particularmente inadequado, tendo em conta a importância, o número e a complexidade das operações suscetíveis de ocorrer num curto espaço de tempo.
A administração confirma, por fim, que o regime dos BNC se aplica (o nosso escritório de advogados fiscalistas pode encarregar-se das formalidades declarativas), a título excecional, quando os ganhos realizados pelo contribuinte não constituam um ganho de capital resultante de uma operação de investimento, mas sejam a contrapartida da sua participação na criação ou no funcionamento do sistema de unidade de conta virtual (atividade de «mineração»).
Operações isentas
Nos termos do artigo 150 VH bis, II-B do CGI, os contribuintes estão isentos de tributação quando a soma dos preços de cessão (excluindo as operações de troca em diferimento de tributação) não exceda 305 € no decurso do ano de tributação.
O limiar de 305 € é apreciado tendo em conta o conjunto das cessões tributáveis, quaisquer que sejam as respetivas contrapartidas (moeda, bem, serviço), realizadas pelo agregado familiar no decurso do ano de tributação, diretamente ou por interposta pessoa. Em caso de cessão realizada por interposta pessoa, o preço de cessão é considerado na proporção correspondente ao direito do sócio na sociedade.
Quando o limiar é ultrapassado, o contribuinte é tributado sobre o conjunto das cessões realizadas no decurso do ano de tributação, incluindo aquelas cujo preço não exceda o limiar de 305 €, e devem ser cumpridas formalidades declarativas, que o nosso escritório de advogados fiscalistas pode realizar.
Cálculo da mais-valia
Nos termos do artigo 150 VH bis, III do CGI, a mais ou menos-valia bruta é igual à diferença entre, por um lado, o preço de cessão e, por outro, o produto do preço total de aquisição do conjunto da carteira de ativos digitais pelo quociente do preço de cessão sobre o valor global dessa carteira.
É, portanto, obtida através da seguinte fórmula:
Mais ou menos-valia bruta = preço de cessão - [preço total de aquisição × preço de cessão / valor global da carteira.
O montante da mais ou menos-valia de cessão de ativos digitais deve ser determinado pelo seu valor em euros.
Assim, os elementos de determinação da mais-valia (preço de cessão, preço ou valor de aquisição, capital inicial, valor global da carteira) expressos numa moeda que não o euro devem ser convertidos em euros por aplicação da taxa de câmbio na data de cada operação.
Do mesmo modo, em caso de cessão de ativos digitais em contrapartida de bens ou serviços, ou de aquisição mediante entrega de bens ou serviços, deve considerar-se o valor venal, em euros, dos bens ou serviços na data, respetivamente, da cessão ou da aquisição.
Preço de cessão
A administração esclarece que o preço de cessão pode nomeadamente ser deduzido das comissões de transação.
Preço de aquisição da carteira
A administração fornece elementos de resposta sobre as modalidades de determinação do preço de aquisição da carteira em caso de cessões anteriores a 1 de janeiro de 2019, data de entrada em vigor do novo regime.
Considera assim que os preços de aquisição dos ativos cedidos antes de 1 de janeiro de 2019 devem ser excluídos do preço total de aquisição da carteira declarado por ocasião da primeira cessão ocorrida a partir de 2019 sujeita ao novo regime de tributação.
A dedução é assim recusada tanto para as cessões declaradas ao abrigo do regime das mais-valias sobre bens móveis ou não declaradas em razão da isenção aplicável quando o preço de cessão era inferior a 5 000 €, como para as cessões não declaradas em violação do direito em vigor antes de 2019.
O nosso escritório de advogados fiscalistas está em condições de proceder à regularização das operações anteriores a 2019.
Neste último caso, o risco para o contribuinte é o de ser duplamente tributado em caso de retificação efetuada sobre as cessões anteriores a 2019. A administração recorda, aliás, que as eventuais mais-valias realizadas antes de 2019 estão abrangidas pelo direito de liquidação (droit de reprise) da administração.
A administração esclarece ainda que, quando o contribuinte não esteja em condições de apresentar os documentos comprovativos do preço ou do valor de aquisição dos ativos digitais cedidos, considera-se que estes foram adquiridos por um valor nulo.
Valor global da carteira
A administração esclarece que a noção de carteira de ativos digitais se entende como o conjunto dos ativos digitais detidos ou que tenham sido detidos pelo cedente (agregado familiar), não podendo um mesmo cedente ter mais do que uma carteira na aceção do artigo 150 VH bis do CGI.
O valor global da carteira deve assim ter em conta o valor global do conjunto dos ativos digitais e dos direitos a eles relativos detidos pelos diferentes membros do agregado familiar.
Todos os suportes de conservação estão abrangidos, quer se trate de plataformas de trocas, incluindo estrangeiras, de servidores pessoais, de dispositivos de armazenamento offline (o «cold storage»), etc...
Esta definição da carteira compreende, portanto, em particular, os minicofres digitais (Ledger Nano, CoolWallet, Trezor, KeepKey, etc.) que servem para armazenar as chaves privadas de acesso às contas de criptoativos (e não os próprios criptoativos).
Por fim, a administração admite que, para a determinação do valor global da carteira, o contribuinte recorra a dispositivos de avaliação comummente utilizados, como sítios na internet que disponibilizam históricos de cotação média diária nas principais plataformas de trocas.
O nosso escritório de advogados fiscalistas pode prestar assistência.
