Regime fiscal dos impatriados: como funciona?

1. Finalidade e lógica geral do regime dos impatriados

O regime dos «impatriados» do artigo 155 B do Código Geral dos Impostos francês (CGI) é um mecanismo de isenção de imposto sobre o rendimento destinado a incentivar a instalação em França de trabalhadores por conta de outrem e dirigentes provenientes do estrangeiro.

Foi concebido para melhorar a atratividade do território nacional, em resposta à perceção de uma fiscalidade interna considerada «dissuasora» pelos dirigentes de filiais francesas de grupos internacionais. A ideia é tornar vantajosa a transferência do domicílio fiscal para França por residentes estrangeiros chamados a ocupar um emprego numa empresa estabelecida em França, nomeadamente quadros de alto nível (engenheiros, investigadores, banqueiros, dirigentes).

2. Pessoas abrangidas: quem pode ser «impatriado»?

2.1. Trabalhadores por conta de outrem e dirigentes visados

 O regime visa principalmente:

• os trabalhadores por conta de outrem que venham exercer a sua atividade profissional em França;
• certos não assalariados equiparados, nomeadamente certos mandatários sociais, quando a sua remuneração é tributada na categoria dos ordenados e salários.

2.2. Condição de inexistência de domicílio fiscal anterior em França

Para beneficiar do regime do artigo 155 B do CGI, o impatriado :

• não pode ter tido domicílio fiscal em França durante os cinco anos civis anteriores ao da sua entrada em funções em França;
• deve fixar em França o seu domicílio fiscal a partir dessa entrada em funções.

 Segundo a doutrina administrativa, a Administração:

• aprecia a condição de inexistência de domicílio anterior à luz do artigo 4 B do CGI e, se for caso disso, das convenções fiscais internacionais que determinam a residência;
• exige que o domicílio em França a partir da entrada em funções se verifique simultaneamente à luz do direito interno e das convenções internacionais, o que foi criticado pela doutrina como contestável face ao texto do artigo 155 B, que se refere apenas ao direito interno.

 Ainda segundo esta doutrina antiga, não podem, em princípio, beneficiar do regime:

• as pessoas que têm o seu domicílio fiscal em França por aplicação de outros fundamentos do CGI (artigo 4 B, 1-c e 4 B, 2), mesmo que sejam residentes em França na aceção convencional;
• as pessoas que preenchem os critérios internos (alíneas a e b do n.º 1 do artigo 4 B: lar/local de permanência principal + local de exercício da atividade principal), mas não são residentes em França na aceção convencional.

3. Duração de aplicação do regime

 Os trabalhadores e dirigentes impatriados beneficiam de uma isenção de imposto sobre o rendimento sobre certos elementos da sua remuneração diretamente ligados à sua impatriação, até 31 de dezembro do oitavo ano seguinte ao da sua entrada em funções em França (regra expressamente mencionada numa doutrina de 2025, portanto recente). Esta duração é igualmente retomada, para os rendimentos patrimoniais isentos em 50 %, como um período «no decurso do mesmo período» em que o interessado beneficia da isenção sobre os seus elementos de remuneração da atividade.

4. Condições relativas à remuneração da atividade em França (I do artigo 155 B)

4.1. Princípio: isenção do suplemento de remuneração ligado à impatriação

 Os trabalhadores e dirigentes impatriados não estão sujeitos a imposto sobre o rendimento relativamente aos elementos da sua remuneração diretamente ligados à sua impatriação, nomeadamente o prémio de impatriação, com fundamento no I do artigo 155 B do CGI. A doutrina fiscal recente precisa que:

• o artigo 155 B oferece uma escolha entre:

• um regime «real», de isenção total dos elementos de remuneração diretamente ligados à impatriação (prémios individualizados que cobrem, por exemplo, o custo adicional de alojamento ou o diferencial de carga fiscal);
• um regime forfetário de isenção parcial até 30 % da remuneração, sem que seja necessário identificar com precisão a parte realmente ligada à impatriação.
• o prémio está isento sem que o impatriado tenha de justificar o seu objeto, se o regime for corretamente implementado (referência ao BOI-RSA-GEO-40-10-20 n.º 180).

4.2. Exigência de um acréscimo de remuneração «ligado à impatriação» e jurisprudência recente

 Decisões de tribunais administrativos proferidas em 2022 e 2023 (portanto posteriores a 2020, mas ainda não confirmadas pelo Conseil d’État, o Conselho de Estado francês) adotaram uma leitura estrita:

• um trabalhador deve justificar um acréscimo de remuneração diretamente ligado à impatriação, mesmo que opte pelo prémio forfetário de 30 %; na falta dessa justificação, não pode beneficiar do regime;
• assim, não foi considerado elegível um jurista empregado por um escritório de advogados cujo contrato de trabalho não previa qualquer montante apresentado como ligado à situação de impatriação, tendo o empregador indicado, além disso, que as remunerações eram determinadas segundo critérios de mérito independentes da impatriação.
• do mesmo modo, uma engenheira de sistemas e redes não pôde beneficiar da isenção de 30 % relativamente a 2019, uma vez que o seu contrato de trabalho não mencionava qualquer elemento de remuneração ligado à impatriação (apenas salário fixo + subsídio de férias).

 Numa decisão de 2024, um trabalhador não pôde beneficiar da isenção forfetária de 30 % relativamente a 2021 porque:

• o seu contrato não previa que uma parte da sua remuneração estaria diretamente ligada à impatriação;
• e não demonstrava que a parte da remuneração que permanecia tributável após a dedução de 30 % seria pelo menos igual à remuneração paga aos trabalhadores com funções análogas na empresa ou em empresas semelhantes em França (condição de remuneração «normal» referida abaixo).

 A doutrina fiscal comenta estas decisões sublinhando que parecem estar em tensão com o espírito do texto, que em princípio oferece uma opção entre um regime real e um regime forfetário, sem necessidade de identificar com precisão os elementos ligados à impatriação neste último caso.

4.3. Condição de remuneração «normal» (cláusula antiabuso)

 O último parágrafo do n.º 1 do I do artigo 155 B do CGI contém uma cláusula de remuneração normal: se a parte da remuneração sujeita a imposto (excluindo o prémio de impatriação) for inferior à remuneração paga por funções análogas na empresa ou, na sua falta, em empresas semelhantes em França, a diferença é reintegrada nas bases tributáveis. Um exemplo doutrinal ilustra esta regra:

• remuneração anual total: 200 000 €;
• prémio de impatriação (forfetário de 30 %): 60 000 €;
• remuneração tributável antes do controlo: 140 000 €.

 Se a remuneração «normal» para funções análogas for:

• 150 000 €: a diferença de 10 000 € é reintegrada, passando a isenção a incidir apenas sobre 50 000 €;
• 200 000 € ou mais: nenhuma isenção é possível, sendo toda a remuneração considerada «normal» e tributável.

 A doutrina sublinha que esta cláusula antiabuso pode levar a que um «verdadeiro» impatriado, cuja remuneração seja considerada demasiado razoável, fique privado simultaneamente:

• da isenção do I (sobre o prémio de impatriação);
• e, por arrastamento, da isenção do II sobre os seus rendimentos passivos, caso se considerasse que o benefício do II pressupõe beneficiar efetivamente do I.

5. Obrigações e papel do empregador

5.1. Declarações sociais (DADS / DSN)

 O empregador, quando esteja obrigado, nos termos do artigo 87 do CGI, a declarar as remunerações pagas (DADS ou DSN), deve:

• distinguir o montante dos salários sujeitos a imposto sobre o rendimento e o montante dos que dele estão isentos ao abrigo do regime dos impatriados;
• mencionar na casa «montantes isentos ao abrigo do regime dos impatriados» o total:

• do prémio de impatriação;
• da fração da remuneração relativa à atividade exercida no estrangeiro isenta nos termos do I do artigo 155 B.

 Observação doutrinal (com mais de dois anos): o prémio de impatriação isento não integra a base da retenção na fonte sobre os salários. O empregador deve levar estas informações ao conhecimento do trabalhador.

6. Rendimentos patrimoniais: o II do artigo 155 B (rendimentos passivos e mais-valias)

6.1. Princípio geral: isenção de 50 %

 O II do artigo 155 B do CGI prevê uma isenção de imposto sobre o rendimento de 50 %:

• de certos «rendimentos passivos» de fonte estrangeira (rendimentos da propriedade intelectual ou industrial, rendimentos de capitais, etc.);
• de certas mais-valias de alienação de valores mobiliários e de participações sociais detidos no estrangeiro.

 Esta isenção aplica-se às pessoas singulares impatriadas que preencham as condições para beneficiar do regime de isenção do I, ou seja, as que satisfaçam as condições de impatriação e de remuneração.

6.2. Independência parcial em relação ao benefício efetivo do I: nova regra clarificada

• a isenção de 50 % dos rendimentos passivos e mais-valias aplica-se nomeadamente quando o prémio de impatriação não está isento em razão do limite de remuneração normal previsto no último parágrafo do n.º 1 do I do artigo 155 B;
• mesmo quando, no decurso de um dos anos de aplicação do regime especial de tributação, o impatriado não aufira qualquer elemento de remuneração ligado à sua atividade profissional visado pelo I, pode ainda assim beneficiar, relativamente a esse ano, da isenção de 50 % sobre os seus rendimentos passivos e mais-valias elegíveis.

 É a nova regra aplicável resultante da jurisprudência de 2020, que pôs termo à incerteza doutrinal anterior segundo a qual o benefício do II parecia estar condicionado ao benefício efetivo do I.

6.3. Rendimentos da propriedade intelectual ou industrial (CGI art. 92, 2-2.° e 3.°)

 Os impatriados que beneficiam da isenção de imposto sobre o rendimento sobre certos elementos da sua remuneração da atividade podem igualmente, durante o mesmo período, ficar isentos em 50 % dos rendimentos da propriedade intelectual ou industrial:

• visados no artigo 92, 2-2.° e 3.° do CGI;
• cujo pagamento seja efetuado por uma pessoa estabelecida fora de França num Estado ou território que tenha celebrado com a França:

• quer uma convenção fiscal que contenha uma cláusula de assistência administrativa destinada a combater a fraude ou a evasão fiscais (CGI art. 155 B, II-b);
• quer um acordo de troca de informações fiscais.

 Esta isenção de 50 % aplica-se, por exemplo, a direitos de autor ou royalties recebidos do estrangeiro, quando cumpram as condições do artigo 92. Uma doutrina mais antiga relativa aos autores de obras intelectuais (BNC) recorda que «os impatriados não assalariados que recebem no estrangeiro direitos de autor beneficiam de uma isenção de imposto sobre o rendimento de 50 % (CGI art. 155 B, II)», mas esta menção era anunciada como aplicável «pela última vez em 2016», em ligação com uma disposição transitória da Lei 2016‑1917. Esta indicação, que data de 2017 (portanto com mais de dois anos), deve ser lida com prudência à luz das reformas posteriores, mas ilustra que o regime foi utilizado para direitos de autor de fonte estrangeira.

6.4. Rendimentos de capitais de fonte estrangeira

 Relativamente aos rendimentos de capitais (dividendos, juros, etc.) recebidos de uma pessoa estabelecida fora de França, o impatriado pode beneficiar de uma isenção de imposto sobre o rendimento de 50 % nas condições do II do artigo 155 B. A doutrina (BOFiP de 2012, portanto com mais de dois anos) descreve as obrigações declarativas específicas:

• juntar à declaração global n.º 2042:

• uma declaração complementar n.º 2042‑C;
• uma declaração dos rendimentos recebidos no estrangeiro n.º 2047;
• na declaração n.º 2047, mencionar separadamente:

• o montante dos rendimentos sujeitos a imposto sobre o rendimento (zona correspondente aos rendimentos em causa);
• o montante dos rendimentos, incluindo créditos de imposto, isentos em 50 %;
• o montante integral das despesas e encargos dedutíveis (por ex. despesas de guarda);
• o montante integral dos créditos de imposto convencionais imputáveis.

 É fornecido um exemplo detalhado para um dividendo bruto de 1 000 € pago por uma sociedade belga, com retenção na fonte de 15 %, que ilustra o cálculo da base tributável (50 % do montante líquido recebido) e a tomada em consideração de um crédito de imposto convencional calculado sobre essa base parcialmente isenta.

6.5. Mais-valias de alienação de valores mobiliários e participações sociais

 Os ganhos de alienação de títulos detidos no estrangeiro pelos impatriados estão, durante o período de aplicação do regime, isentos de imposto sobre o rendimento em 50 % do seu montante, mas continuam sujeitos às contribuições sociais (prélèvements sociaux). Correlativamente, em caso de menos-valias, estas só são tidas em conta na mesma proporção (50 %).

7. Obrigações declarativas dos impatriados

7.1. Declaração dos rendimentos isentos (rendimento fiscal de referência)

Os impatriados devem indicar na declaração global de rendimentos n.º 2042 o montante dos rendimentos isentos nos termos do artigo 155 B do CGI. A doutrina precisa que a totalidade do rendimento isento (remunerações da atividade isentas + montantes correspondentes à isenção de 50 % dos rendimentos passivos e mais-valias) é tida em conta para a determinação do rendimento fiscal de referência (revenu fiscal de référence, RFR) previsto no IV do artigo 1417 do CGI. Concretamente, isto significa que:

• ainda que uma fração da remuneração ou dos rendimentos de capitais esteja isenta de imposto sobre o rendimento, é mesmo assim reintegrada para o cálculo do RFR;
• este RFR influencia numerosas outras regras (limitação de certos benefícios fiscais, isenções da taxe d’habitation – suprimida desde 2023 para as habitações próprias permanentes –, etc.).

 As obrigações declarativas detalhadas por tipo de rendimento (atividade, rendimentos passivos, mais-valias) são remetidas para vários comentários do BOFiP (BOI-RSA-GEO-40-10-20, BOI-RSA-GEO-40-10-30-20, BOI-RSA-GEO-40-10-30-30).

7.2. Rendimentos de capitais de fonte estrangeira: formalidades

 Relativamente aos rendimentos de capitais recebidos no estrangeiro, o impatriado deve:

• preencher a declaração n.º 2047, distinguindo:

• a parte tributável;
• a parte isenta em 50 %;
• as despesas e os créditos de imposto;
• transpor em seguida esses montantes para:

• a declaração n.º 2042 (rubricas de rendimentos de capitais, ex. linha 2DC no exemplo);
• a declaração n.º 2042‑C (linha 2DM para o montante bruto isento, linha 8VL para os créditos de imposto estrangeiros).

 O exemplo numérico mostra igualmente que:

• as contribuições sociais são calculadas sobre uma base igual à soma da parte tributável e da parte isenta (ou seja, 100 % do rendimento bruto, incluindo o crédito de imposto);
• é concedido um crédito de imposto estrangeiro até ao limite do imposto francês, imputável no imposto sobre o rendimento e, se for caso disso, nas contribuições sociais.

8. Articulação com outros mecanismos e precisões conexas

8.1. Ligação com o regime do ISF (atualmente IFI) dos novos residentes

 Uma análise doutrinal (RJF 2021, portanto com mais de dois anos) recorda que, paralelamente ao alargamento do regime de isenção aos rendimentos passivos de fonte estrangeira, o legislador instituiu um regime de isenção do ISF (imposto sobre a fortuna, à época) para os novos residentes, codificado no artigo 885 A do CGI. Este regime previa que as pessoas singulares que não tivessem tido domicílio fiscal em França durante os cinco anos anteriores ao da sua instalação só eram tributáveis em ISF relativamente aos seus bens situados em França, e isto até 31 de dezembro do quinto ano seguinte ao do estabelecimento do domicílio fiscal em França. Este regime, embora não visasse expressamente os «impatriados», decalcava as condições e a duração do regime do artigo 155 B e foi concebido no interesse das mesmas categorias de contribuintes.

8.2. Cumulação com outros regimes de favor (sedes, centros de logística)

 A doutrina recente sublinha que a cumulação do regime dos impatriados do artigo 155 B com o regime das sedes ou centros de logística não é autorizada para as indemnizações relativas ao custo adicional de alojamento e ao suplemento de imposto e de contribuições sociais. Um impatriado que preencha as condições dos dois regimes deve, portanto, o mais tardar aquando da entrega da primeira declaração anual de rendimentos, exercer uma opção irrevogável por um ou outro mecanismo. Por outro lado, a isenção das indemnizações representativas de despesas no âmbito do regime da impatriação pode ser obtida com fundamento no artigo 81, 1.° do CGI (indemnizações por despesas profissionais).

8.3. Consequência nas obrigações de retenção na fonte

 Como referido acima, o prémio de impatriação isento de imposto sobre o rendimento não está incluído na base da retenção na fonte efetuada pelo empregador se a isenção do prémio de impatriação for diretamente tratada no recibo de vencimento.

9. Combate à evasão fiscal internacional: articulação com o artigo 155 A do CGI

 Ainda que não constitua o núcleo do regime dos impatriados, é útil assinalar a existência do artigo 155 A do CGI, que visa as situações de interposição de pessoas domiciliadas ou estabelecidas fora de França para a perceção de remunerações de serviços ou de concessões (nomeadamente direitos de autor, direitos conexos, propriedade industrial ou comercial, direitos sobre a imagem, o nome, a voz, etc.). Este artigo prevê que as quantias recebidas por uma pessoa estrangeira são tributáveis em França em nome da pessoa que efetivamente presta os serviços ou concede os direitos, em várias hipóteses (controlo, ausência de atividade preponderante, regime fiscal privilegiado). Uma reforma recente, operada pela Lei 2023‑1322, de 29 de dezembro de 2023, introduziu um IV no artigo 155 A para evitar a dupla tributação quando as quantias já tributadas em França ao abrigo deste artigo são restituídas à pessoa domiciliada ou estabelecida em França:

• o imposto correspondente a esse rendimento considera-se já pago;
• esta regra aplica-se aos rendimentos recebidos a partir de 1 de janeiro de 2024.

 Antes desta lei, a Administração já aplicava uma doutrina de atenuação para evitar uma dupla tributação, tributando o contribuinte apenas sobre a base mais elevada. Para um impatriado que aufira rendimentos através de uma estrutura estrangeira interposta, a articulação entre o artigo 155 B (regime de favor) e o artigo 155 A (combate à evasão) pode, portanto, ser delicada, nomeadamente quanto aos rendimentos da propriedade intelectual.

10. Síntese prática: pontos de atenção para a aplicação do artigo 155 B

1.  Verificar a elegibilidade pessoal:

• inexistência de domicílio fiscal em França durante os 5 anos civis anteriores à entrada em funções;
• estabelecimento do domicílio fiscal em França a partir da entrada em funções, segundo os critérios do artigo 4 B e, na prática administrativa, segundo as convenções fiscais.

2.  Acautelar o contrato de trabalho ou de mandato:

• idealmente, prever um prémio de impatriação ou uma fração claramente identificada da remuneração ligada à impatriação,
• assegurar que a remuneração «sem prémio» permanece pelo menos igual à remuneração normal para funções análogas: é, portanto, obrigatório obter do empregador uma declaração de salário de referência

3.  Escolher o modo de cálculo da isenção relativa à atividade:

• regime «real» (isenção total da parte da remuneração realmente ligada à impatriação, se for individualizável);
• ou regime forfetário (isenção até 30 % da remuneração)

4.  Identificar os rendimentos passivos e as mais-valias elegíveis:

• rendimentos da propriedade intelectual ou industrial de fonte estrangeira, em Estados que tenham celebrado uma convenção de assistência ou um acordo de troca de informações;
• rendimentos de capitais de fonte estrangeira;
• mais-valias de alienação de títulos estrangeiros, aplicando a isenção de 50 % e a simetria para as menos-valias.

5.  Cumprir as obrigações declarativas:

• mencionar a totalidade dos rendimentos isentos na declaração 2042 (impacto no rendimento fiscal de referência);
• utilizar os formulários 2042‑C e 2047 para os rendimentos de fonte estrangeira, distinguindo com precisão as partes tributáveis e isentas, bem como os créditos de imposto.

6.  Antecipar as interações com outros regimes:

• opção irrevogável entre o regime dos impatriados e o das sedes/centros de logística para as indemnizações de alojamento e de diferencial fiscal/social;
• eventual coordenação com as regras antievasão do artigo 155 A em caso de estruturas estrangeiras interpostas.

11. Conclusão

 O artigo 155 B do CGI constitui um regime complexo, mas potencialmente muito vantajoso para os trabalhadores e dirigentes que venham instalar-se em França:

• permite uma isenção significativa dos elementos de remuneração ligados à impatriação, até 31 de dezembro do oitavo ano seguinte à entrada em funções;
• oferece paralelamente uma isenção de 50 % sobre certos rendimentos patrimoniais de fonte estrangeira (rendimentos passivos, mais-valias de títulos)

 A sua aplicação prática pressupõe, todavia:

• idealmente: uma redação cuidadosa dos contratos (menção expressa do prémio de impatriação ou da fração de remuneração correspondente);
• obrigatoriamente: a obtenção, junto do empregador, da declaração de salário de referência
• e um cumprimento rigoroso das obrigações declarativas, nomeadamente para os rendimentos de fonte estrangeira e a determinação do rendimento fiscal de referência.

 Por último, a combinação deste regime com outros mecanismos (sedes, regras antievasão do artigo 155 A, regime patrimonial dos novos residentes) deve ser analisada caso a caso, à luz dos textos e da jurisprudência mais recentes.