1. Finalidad y lógica general del régimen de impatriados
El régimen de «impatriados» (régime des impatriés) del artículo 155 B del Código General Tributario francés (Code général des impôts, CGI) es un mecanismo de exención del impuesto sobre la renta destinado a fomentar la instalación en Francia de trabajadores asalariados y directivos procedentes del extranjero.
Fue concebido para mejorar el atractivo del territorio nacional, en respuesta a la percepción de una fiscalidad interna considerada «disuasoria» por los directivos de filiales francesas de grupos internacionales. La idea es hacer ventajoso el traslado del domicilio fiscal a Francia por parte de residentes extranjeros llamados a ocupar un empleo en una empresa establecida en Francia, en particular directivos de alto nivel (ingenieros, investigadores, banqueros, directivos).
2. Personas afectadas: ¿quién puede ser «impatriado»?
2.1. Trabajadores asalariados y directivos contemplados
El régimen se dirige principalmente a:
- los trabajadores asalariados que vienen a ejercer su actividad profesional en Francia;
- determinados no asalariados asimilados, en particular ciertos administradores o mandatarios sociales, cuando su remuneración tributa en la categoría de rendimientos del trabajo (traitements et salaires).
2.2. Requisito de no haber tenido domicilio fiscal previo en Francia
Para acogerse al régimen del artículo 155 B del CGI, el impatriado:
- no debe haber tenido su domicilio fiscal en Francia durante los cinco años naturales anteriores a aquel en que asume sus funciones en Francia;
- debe fijar en Francia su domicilio fiscal a partir de dicha toma de posesión de funciones.
Según una doctrina administrativa, la Administración:
- aprecia el requisito de no domiciliación previa a la luz del artículo 4 B del CGI y, en su caso, de los convenios fiscales internacionales que determinan la residencia;
- exige que la domiciliación en Francia a partir de la toma de posesión de funciones se cumpla tanto con arreglo al derecho interno como a los convenios internacionales, lo que ha sido criticado por la doctrina como discutible a la luz del texto del artículo 155 B, que se refiere únicamente al derecho interno.
Siempre según esta doctrina antigua, en principio no pueden acogerse al régimen:
- las personas que tienen su domicilio fiscal en Francia en aplicación de otros fundamentos del CGI (artículo 4 B, 1-c y 4 B, 2), aunque sean residentes de Francia en el sentido del convenio;
- las personas que cumplen los criterios internos (a y b del 1 del artículo 4 B: hogar/lugar de estancia principal + lugar de ejercicio de la actividad principal) pero no son residentes de Francia en el sentido del convenio.
3. Duración de aplicación del régimen
Los trabajadores asalariados y directivos impatriados se benefician de una exención del impuesto sobre la renta sobre determinados elementos de su remuneración directamente vinculados a su impatriación, hasta el 31 de diciembre del octavo año siguiente a aquel en que asumieron sus funciones en Francia (norma mencionada expresamente en una doctrina de 2025, por tanto reciente). Esta duración se recoge igualmente, para los rendimientos patrimoniales exentos al 50 %, como un período «durante el mismo período» que aquel en que el interesado se beneficia de la exención sobre sus elementos de remuneración por la actividad.
4. Requisitos relativos a la remuneración por la actividad en Francia (I del artículo 155 B)
4.1. Principio: exención del complemento de remuneración vinculado a la impatriación
Los trabajadores asalariados y directivos impatriados no tributan en el impuesto sobre la renta por los elementos de su remuneración directamente vinculados a su impatriación, en particular la prima de impatriación, con fundamento en el I del artículo 155 B del CGI. La doctrina fiscal reciente precisa que:
- el artículo 155 B ofrece una opción entre:
- un régimen «real», de exención total de los elementos de remuneración directamente vinculados a la impatriación (primas individualizadas que cubren, por ejemplo, el sobrecoste de la vivienda o el diferencial de presión fiscal);
- un régimen a tanto alzado de exención parcial del 30 % de la remuneración, sin necesidad de identificar con precisión la parte realmente vinculada a la impatriación.
- la prima está exenta sin que el impatriado tenga que justificar su objeto, si el régimen se ha implantado correctamente (referencia al BOI-RSA-GEO-40-10-20 n.º 180).
4.2. Exigencia de un incremento de remuneración «vinculado a la impatriación» y jurisprudencia reciente
Varias sentencias de tribunales administrativos, dictadas en 2022 y 2023 (por tanto, posteriores a 2020, pero aún no confirmadas por el Consejo de Estado francés (Conseil d’État)), han adoptado una interpretación estricta:
- un trabajador asalariado debe justificar un incremento de remuneración directamente vinculado a la impatriación, aunque opte por la prima a tanto alzado del 30 %; en su defecto, no puede acogerse al régimen;
- así, no se consideró elegible a un jurista empleado por un despacho de abogados cuyo contrato de trabajo no preveía ningún importe presentado como vinculado a la situación de impatriación, indicando además el empleador que las remuneraciones se determinaban según criterios de mérito independientes de la impatriación.
- del mismo modo, una ingeniera de sistemas y redes no pudo beneficiarse de la exención del 30 % para 2019, ya que su contrato de trabajo no mencionaba ningún elemento de remuneración vinculado a la impatriación (únicamente salario fijo + paga de vacaciones).
En una sentencia de 2024, un trabajador asalariado no pudo beneficiarse de la exención a tanto alzado del 30 % respecto de 2021 porque:
- su contrato no preveía que una parte de su remuneración estuviera directamente vinculada a la impatriación;
- y no acreditaba que la parte de la remuneración que seguía siendo imponible tras la reducción del 30 % fuera al menos igual a la remuneración abonada a los trabajadores con funciones análogas en la empresa o en empresas similares en Francia (requisito de remuneración «normal» mencionado más adelante).
La doctrina fiscal comenta estas resoluciones subrayando que parecen estar en tensión con el espíritu del texto, que en principio ofrece una opción entre un régimen real y un régimen a tanto alzado sin necesidad de identificar con precisión, en este último caso, los elementos vinculados a la impatriación.
4.3. Requisito de remuneración «normal» (cláusula antiabuso)
El último párrafo del 1 del I del artículo 155 B del CGI contiene una cláusula de remuneración normal: si la parte de la remuneración sujeta al impuesto (excluida la prima de impatriación) es inferior a la remuneración abonada por funciones análogas en la empresa o, en su defecto, en empresas similares en Francia, la diferencia se reintegra en la base imponible. Un ejemplo doctrinal ilustra esta norma:
- remuneración anual total: 200.000 €;
- prima de impatriación (tanto alzado del 30 %): 60.000 €;
- remuneración imponible antes de la comprobación: 140.000 €.
Si la remuneración «normal» por funciones análogas es de:
- 150.000 €: la diferencia de 10.000 € se reintegra, y la exención solo se aplica ya a 50.000 €;
- 200.000 € o más: no es posible ninguna exención; toda la remuneración se considera «normal» e imponible.
La doctrina subraya que esta cláusula antiabuso puede llevar a que un «verdadero» impatriado, cuya remuneración se considerase demasiado razonable, se vea privado a la vez:
- de la exención del I (sobre la prima de impatriación);
- y, por rebote, de la exención del II sobre sus rendimientos pasivos, si se considerase que el beneficio del II presupone beneficiarse efectivamente del I.
5. Obligaciones y papel del empleador
5.1. Declaraciones sociales (DADS / DSN)
El empleador, cuando esté obligado en aplicación del artículo 87 del CGI a declarar las remuneraciones abonadas (DADS o DSN), debe:
- distinguir el importe de los salarios sujetos al impuesto sobre la renta y el importe de los que están exentos en virtud del régimen de impatriados;
- consignar en la casilla «sumas exentas en virtud del régimen de impatriados» el total de:
- la prima de impatriación;
- la fracción de la remuneración correspondiente a la actividad ejercida en el extranjero exenta en aplicación del I del artículo 155 B.
Observación doctrinal (de hace más de dos años): la prima de impatriación exenta no forma parte de la base de la retención en la fuente (prélèvement à la source) sobre los salarios. El empleador debe poner esta información en conocimiento del trabajador.
6. Rendimientos patrimoniales: el II del artículo 155 B (rendimientos pasivos y plusvalías)
6.1. Principio general: exención del 50 %
El II del artículo 155 B del CGI establece una exención del impuesto sobre la renta del 50 %:
- de determinados «rendimientos pasivos» de fuente extranjera (rendimientos de la propiedad intelectual o industrial, rendimientos del capital mobiliario, etc.);
- de determinadas plusvalías derivadas de la transmisión de valores mobiliarios y derechos sociales poseídos en el extranjero.
Esta exención se aplica a las personas físicas impatriadas que reúnen los requisitos para acogerse al régimen de exención del I, es decir, las que cumplen los requisitos de impatriación y de remuneración.
6.2. Independencia parcial respecto del beneficio efectivo del I: nueva norma aclarada
- la exención del 50 % de los rendimientos pasivos y plusvalías se aplica, en particular, cuando la prima de impatriación no está exenta debido al límite de remuneración normal previsto en el último párrafo del 1 del I del artículo 155 B;
- incluso cuando, durante uno de los años de aplicación del régimen especial de tributación, el impatriado no percibe ningún elemento de remuneración vinculado a su actividad profesional contemplado en el I, puede no obstante beneficiarse, para ese año, de la exención del 50 % sobre sus rendimientos pasivos y plusvalías elegibles.
Esta es la nueva norma aplicable derivada de la jurisprudencia de 2020, que puso fin a la incertidumbre doctrinal anterior según la cual el beneficio del II parecía condicionado al beneficio efectivo del I.
6.3. Rendimientos de la propiedad intelectual o industrial (CGI art. 92, 2-2.º y 3.º)
Los impatriados que se benefician de la exención del impuesto sobre la renta sobre determinados elementos de su remuneración por la actividad pueden también, durante el mismo período, quedar exentos en un 50 % de los rendimientos de la propiedad intelectual o industrial:
- contemplados en el artículo 92, 2-2.º y 3.º del CGI;
- cuyo pago sea efectuado por una persona establecida fuera de Francia en un Estado o territorio que haya celebrado con Francia:
- bien un convenio fiscal que contenga una cláusula de asistencia administrativa para luchar contra el fraude o la evasión fiscales (CGI art. 155 B, II-b);
- bien un acuerdo de intercambio de información tributaria.
Esta exención del 50 % se aplica, por ejemplo, a derechos de autor o cánones percibidos del extranjero, cuando cumplen los requisitos del artículo 92. Una doctrina más antigua relativa a los autores de obras del ingenio (BNC) recuerda que «los impatriados no asalariados que perciben en el extranjero derechos de autor se benefician de una exención del impuesto sobre la renta del 50 % (CGI art. 155 B, II)», pero esta mención se anunciaba como aplicable «por última vez en 2016» en relación con una disposición transitoria de la ley 2016‑1917. Esta indicación, que data de 2017 (por tanto, de hace más de dos años), debe leerse con prudencia a la luz de las reformas posteriores, pero ilustra que el régimen se ha utilizado para derechos de autor de fuente extranjera.
6.4. Rendimientos del capital mobiliario de fuente extranjera
Para los rendimientos del capital mobiliario (dividendos, intereses, etc.) percibidos de una persona establecida fuera de Francia, el impatriado puede beneficiarse de una exención del impuesto sobre la renta del 50 % en las condiciones del II del artículo 155 B. La doctrina (BOFiP de 2012, por tanto de hace más de dos años) describe las obligaciones declarativas específicas:
- adjuntar a la declaración general n.º 2042:
- una declaración complementaria n.º 2042‑C;
- una declaración de los rendimientos cobrados en el extranjero n.º 2047;
- en la declaración n.º 2047, indicar por separado:
- el importe de los rendimientos sujetos al impuesto sobre la renta (zona correspondiente a los rendimientos de que se trate);
- el importe de los rendimientos, incluidos los créditos fiscales, exentos en un 50 %;
- el importe íntegro de los gastos y cargas deducibles (p. ej., gastos de custodia);
- el importe íntegro de los créditos fiscales convencionales imputables.
Se ofrece un ejemplo detallado para un dividendo bruto de 1.000 € abonado por una sociedad belga, con una retención en la fuente del 15 %, que ilustra el cálculo de la base imponible (50 % del importe neto cobrado) y la toma en consideración de un crédito fiscal convencional calculado sobre esta base parcialmente exenta.
6.5. Plusvalías derivadas de la transmisión de valores mobiliarios y derechos sociales
Las ganancias derivadas de la transmisión de títulos poseídos en el extranjero por los impatriados están, durante el período de aplicación del régimen, exentas del impuesto sobre la renta en un 50 % de su importe, pero siguen sujetas a las cotizaciones sociales (prélèvements sociaux). Correlativamente, en caso de minusvalías, estas solo se tienen en cuenta en la misma proporción (50 %).
7. Obligaciones declarativas de los impatriados
7.1. Declaración de los rendimientos exentos (renta fiscal de referencia)
Los impatriados deben indicar en la declaración general de la renta n.º 2042 el importe de los rendimientos exentos en aplicación del artículo 155 B del CGI. La doctrina precisa que la totalidad de la renta exenta (remuneraciones por la actividad exentas + importes correspondientes a la exención del 50 % de los rendimientos pasivos y plusvalías) se tiene en cuenta para determinar la renta fiscal de referencia (revenu fiscal de référence, RFR) contemplada en el IV del artículo 1417 del CGI. En concreto, esto significa que:
- aunque una fracción de la remuneración o de los rendimientos del capital mobiliario esté exenta del impuesto sobre la renta, se reintegra de todos modos para el cálculo de la RFR;
- esta RFR influye en muchas otras normas (limitación de determinadas ventajas fiscales, exenciones del impuesto de vivienda (taxe d’habitation) – suprimido desde 2023 para las residencias principales –, etc.).
Las obligaciones declarativas detalladas por tipo de rendimientos (actividad, rendimientos pasivos, plusvalías) se remiten a varios comentarios del BOFiP (BOI-RSA-GEO-40-10-20, BOI-RSA-GEO-40-10-30-20, BOI-RSA-GEO-40-10-30-30).
7.2. Rendimientos del capital mobiliario de fuente extranjera: formalidades
Para los rendimientos del capital mobiliario cobrados en el extranjero, el impatriado debe:
- cumplimentar la declaración n.º 2047 distinguiendo:
- la parte imponible;
- la parte exenta en un 50 %;
- los gastos y créditos fiscales;
- trasladar a continuación estos importes a:
- la declaración n.º 2042 (apartados de rendimientos del capital mobiliario, p. ej., línea 2DC en el ejemplo);
- la declaración n.º 2042‑C (línea 2DM para el importe bruto exento, línea 8VL para los créditos fiscales extranjeros).
El ejemplo numérico muestra también que:
- las cotizaciones sociales (prélèvements sociaux) se calculan sobre una base igual a la suma de la parte imponible y de la parte exenta (es decir, el 100 % de la renta bruta, incluido el crédito fiscal);
- se concede un crédito fiscal extranjero con el límite del impuesto francés, imputable sobre el impuesto sobre la renta y, en su caso, sobre las cotizaciones sociales.
8. Articulación con otros mecanismos y precisiones conexas
8.1. Vínculo con el régimen del ISF (actualmente IFI) de los nuevos residentes
Un análisis doctrinal (RJF 2021, por tanto de hace más de dos años) recuerda que, paralelamente a la extensión del régimen de exención a los rendimientos pasivos de fuente extranjera, el legislador instauró un régimen de exención del impuesto sobre el patrimonio (impôt de solidarité sur la fortune, ISF) (en aquel momento) para los nuevos residentes, codificado en el artículo 885 A del CGI. Este régimen preveía que las personas físicas que no hubieran tenido su domicilio fiscal en Francia durante los cinco años anteriores a aquel de su instalación solo tributaban en el ISF por sus bienes situados en Francia, y ello hasta el 31 de diciembre del quinto año siguiente a aquel en que establecieron su domicilio fiscal en Francia. Este régimen, aunque no se dirigía explícitamente a los «impatriados», se calcó de los requisitos y la duración del régimen del artículo 155 B, y se concibió en interés de las mismas categorías de contribuyentes.
8.2. Acumulación con otros regímenes favorables (sedes centrales, centros logísticos)
La doctrina reciente subraya que la acumulación del régimen de impatriados del artículo 155 B con el régimen de sedes centrales (quartiers généraux) o centros logísticos no está autorizada para las indemnizaciones vinculadas al sobrecoste de la vivienda y al incremento de impuestos y cotizaciones sociales. Por tanto, un impatriado que cumpla los requisitos de ambos regímenes debe ejercer, a más tardar al presentar la primera declaración anual de la renta, una opción irrevocable por uno u otro mecanismo. Por otra parte, la exención de las indemnizaciones representativas de gastos en el marco del régimen de impatriación puede obtenerse con fundamento en el artículo 81, 1.º del CGI (indemnizaciones por gastos profesionales).
8.3. Consecuencias sobre las obligaciones de retención en la fuente
Como se ha indicado anteriormente, la prima de impatriación exenta del impuesto sobre la renta no forma parte de la base de la retención en la fuente (prélèvement à la source) practicada por el empleador si la exención de la prima de impatriación se trata directamente en la nómina.
9. Lucha contra la evasión fiscal internacional: articulación con el artículo 155 A del CGI
Aunque no constituye el núcleo del régimen de impatriados, conviene señalar la existencia del artículo 155 A del CGI, que se refiere a las situaciones de interposición de personas domiciliadas o establecidas fuera de Francia para la percepción de remuneraciones por servicios o concesiones (en particular derechos de autor, derechos afines, propiedad industrial o comercial, derechos de imagen, nombre, voz, etc.). Este artículo establece que las sumas percibidas por una persona extranjera son gravables en Francia a nombre de la persona que efectivamente presta los servicios o concede los derechos, en varios supuestos (control, ausencia de actividad preponderante, régimen fiscal privilegiado). Una reforma reciente, introducida por la ley 2023‑1322 de 29 de diciembre de 2023, añadió un apartado IV al artículo 155 A para evitar la doble imposición cuando las sumas ya gravadas en Francia en virtud de este artículo se reintegran a la persona domiciliada o establecida en Francia:
- el impuesto correspondiente a esta renta se considera ya satisfecho;
- esta norma se aplica a las rentas percibidas a partir del 1 de enero de 2024.
Antes de esta ley, la Administración ya aplicaba una doctrina de atenuación para evitar la doble imposición, gravando al contribuyente únicamente sobre la base más elevada. Para un impatriado que percibe rentas a través de una estructura extranjera interpuesta, la articulación entre el artículo 155 B (régimen favorable) y el artículo 155 A (lucha contra la evasión) puede resultar, por tanto, delicada, en particular respecto de los rendimientos de la propiedad intelectual.
10. Síntesis práctica: puntos de atención para la aplicación del artículo 155 B
- Verificar la elegibilidad personal:
- no haber tenido domicilio fiscal en Francia durante los 5 años naturales anteriores a la toma de posesión de funciones;
- establecimiento del domicilio fiscal en Francia a partir de la toma de posesión de funciones, según los criterios del artículo 4 B y, en la práctica administrativa, según los convenios fiscales.
- Asegurar el contrato de trabajo o de mandato:
- idealmente, prever una prima de impatriación o una fracción claramente identificada de la remuneración vinculada a la impatriación,
- asegurarse de que la remuneración «sin prima» sigue siendo al menos igual a la remuneración normal por funciones análogas: por tanto, es imprescindible obtener del empleador un certificado de salario de referencia
- Elegir el modo de cálculo de la exención de la actividad:
- régimen «real» (exención total de la parte de la remuneración realmente vinculada a la impatriación, si es individualizable);
- o régimen a tanto alzado (exención de hasta el 30 % de la remuneración)
- Identificar los rendimientos pasivos y plusvalías elegibles:
- rendimientos de la propiedad intelectual o industrial de fuente extranjera, en Estados que hayan celebrado un convenio de asistencia o un acuerdo de intercambio de información;
- rendimientos del capital mobiliario de fuente extranjera;
- plusvalías derivadas de la transmisión de títulos extranjeros, aplicando la exención del 50 % y la simetría para las minusvalías.
- Cumplir las obligaciones declarativas:
- consignar la totalidad de los rendimientos exentos en la declaración 2042 (impacto en la renta fiscal de referencia);
- utilizar los formularios 2042‑C y 2047 para los rendimientos de fuente extranjera, distinguiendo con precisión las partes imponibles y exentas, así como los créditos fiscales.
- Anticipar las interacciones con otros regímenes:
- opción irrevocable entre el régimen de impatriados y el de sedes centrales/centros logísticos para las indemnizaciones de vivienda y de diferencial fiscal/social;
- eventual coordinación con las normas antievasión del artículo 155 A en caso de estructuras extranjeras interpuestas.
11. Conclusión
El artículo 155 B del CGI constituye un régimen complejo pero potencialmente muy ventajoso para los trabajadores asalariados y directivos que vienen a instalarse en Francia:
- permite una exención significativa de los elementos de remuneración vinculados a la impatriación, hasta el 31 de diciembre del octavo año siguiente a la toma de posesión de funciones;
- ofrece paralelamente una exención del 50 % sobre determinados rendimientos patrimoniales de fuente extranjera (rendimientos pasivos, plusvalías de títulos)
Sin embargo, su aplicación práctica requiere:
- idealmente: una redacción cuidadosa de los contratos (mención explícita de la prima de impatriación o de la fracción de remuneración correspondiente);
- obligatoriamente: la obtención del certificado de salario de referencia del empleador
- y un estricto cumplimiento de las obligaciones declarativas, en particular para los rendimientos de fuente extranjera y la determinación de la renta fiscal de referencia.
Por último, la combinación de este régimen con otros mecanismos (sedes centrales, normas antievasión del artículo 155 A, régimen patrimonial de los nuevos residentes) debe analizarse caso por caso, a la luz de los textos y la jurisprudencia más recientes.
