As sucessões e doações transfronteiriças suscitam tradicionalmente questões civis e fiscais complexas que, para além da perplexidade e da insegurança jurídica em que colocam os interessados, os expõem com demasiada frequência a situações de dupla tributação, com razão mal recebidas.
Bem conhecida em matéria de tributação dos rendimentos, na medida em que este tema está mais diretamente ligado à fluidez do mercado interno, a dupla tributação apresenta-se, contudo, de forma diferente em matéria sucessória.
Naquele primeiro domínio, existem, por um lado, um método e critérios de tributação comparáveis, bastante amplamente partilhados na Europa e, por outro, uma vasta rede de convenções fiscais e uma prática bastante desenvolvida das mesmas.
Não é esse o caso em matéria de impostos sucessórios, pois as regras de tributação das sucessões internacionais quase não estão harmonizadas e mudam de um Estado para outro.
Antes de mais, nem todos os Estados-Membros conhecem um imposto desta natureza. Dos 27 Estados-Membros da UE, apenas 18 cobram um imposto específico sobre as sucessões, ao passo que os outros 9 não o cobram (como a Áustria ou Portugal), embora, em alguns deles, o óbito dê lugar à tributação sobre o rendimento ou sobre as mais-valias .
De entre os Estados que cobram um imposto sucessório específico, distinguem-se ainda os que cobram um imposto sobre os beneficiários em razão do seu enriquecimento (« inheritance tax ») e os que cobram um imposto sobre o de cujus ou sobre a própria herança quando é identificada uma transferência de valor (« estate tax »).
Alguns Estados, como o Reino Unido, baralham aliás as cartas ao designar como inheritance tax um imposto que é claramente uma estate tax. A diferença entre estes dois modos de tributação reflete a que existe, do ponto de vista civil, entre os sistemas de sucessão nos bens e os sistemas de sucessão nas pessoas.
Para além destas diferenças semânticas, que têm consequências na identificação do sujeito passivo e do facto gerador, os diferentes impostos sucessórios distinguem-se ainda pelo seu âmbito de aplicação, pela sua base tributável, pela sua taxa e pelas isenções aplicáveis, que variam consideravelmente de um país para outro.
Para disso nos convencermos, basta tomar o exemplo do Reino Unido, onde o imposto sucessório é devido pelo de cujus (ou pela própria herança) no momento do óbito (ou da constituição de um trust), numa base mundial se este tivesse « domicile » no Reino Unido (desde 6 de abril de 2025: se aí fosse « long-term resident », ou seja, residente fiscal britânico durante pelo menos 10 dos últimos 20 anos) e a uma taxa proporcional de 40 % após dedução de 325 000 £ (abatimento aplicável a todas as transmissões).
Em França, pelo contrário, o imposto é cobrado ao beneficiário e é devido sobre a totalidade dos bens transmitidos desde que o falecido ou o beneficiário tivesse a sua última residência fiscal em França. É calculado a uma taxa progressiva e variável consoante o grau de parentesco do falecido com o beneficiário (variando também os abatimentos consoante o grau de parentesco, sendo o mais elevado, de 100 000 €, reservado à linha reta). Na ausência de convenção fiscal entre os dois países, uma pessoa poderia, portanto, ser considerada residente fiscal em França mas com « domicile » no Reino Unido, sendo a sua herança então tributável pelos dois Estados segundo modalidades muito diferentes, que impedirão frequentemente a aplicação das medidas internas de eliminação da dupla tributação.
De entre estas diferenças de regras de tributação, são as relativas à determinação da territorialidade do imposto que, quando materializam um conflito de competência fiscal, são suscetíveis de gerar uma dupla tributação, jurídica ou económica.
Em todos os Estados-Membros que conhecem um imposto desta natureza, a territorialidade do imposto sucessório é determinada em função de dois fatores de conexão alternativos:
- um fator de conexão pessoal (residência, nacionalidade…) que implica uma obrigação fiscal ilimitada;
- um fator de conexão real que implica uma tributação limitada aos bens situados (ou ficticiamente localizados) no território do Estado em causa, ou apenas a alguns desses bens. Assim, a Bélgica só cobra imposto sobre a herança de uma pessoa não residente relativamente aos imóveis aí situados. A França visa, pelo contrário, todos os bens situados ou considerados situados em França em função das regras do artigo 750 ter, 2.º do Código Geral dos Impostos francês (CGI) (incluindo os títulos de determinadas sociedades estrangeiras que detêm bens imóveis em França). Inversamente, os Países Baixos não tributam os bens com base apenas na sua localização.
Esta combinação dos fatores de conexão conduz frequentemente a conflitos do tipo « residence vs. source », em que o Estado de residência (ou de nacionalidade) do falecido tributa a herança numa base mundial, ao passo que outro Estado pretenderá igualmente tributar determinados bens pelo facto de estarem situados no seu território. Este tipo de conflito é relativamente clássico e fácil de apreender. A dupla tributação daí resultante enquadra-se geralmente nos créditos de imposto unilaterais concedidos pelo Estado de residência.
Alguns tipos de conflitos mais complexos são, na verdade, consequência de os critérios de conexão variarem de um país para outro .
Um primeiro exemplo é o do conflito de conexão pessoal. Embora a maioria dos Estados se baseie na noção de residência fiscal, este critério não é unanimemente partilhado pelos Estados-Membros (alguns Estados adotam o critério do domicílio, outros o da nacionalidade ou o da residência habitual).
Sobretudo, as definições adotadas mudam consideravelmente de um país para outro, sendo o exemplo mais marcante o do Reino Unido, cuja conceção do termo « domicile » é muito particular, na medida em que inclui um elemento intencional e não depende apenas da presença física no território. Assim, o falecido pode ser considerado pessoalmente conectado a dois Estados diferentes, originando assim uma dupla tributação sobre a totalidade da herança. Além disso, enquanto a maioria dos Estados-Membros só aplica estes critérios relativamente ao falecido, outros aplicam-nos relativamente ao beneficiário ou a ambos (é o caso da França, nos termos do artigo 750 ter, 3.º do CGI), o que aumenta consideravelmente os riscos de dupla tributação.
Pode igualmente existir um conflito de localização dos bens (conflito de conexão real). Este problema coloca-se sobretudo quanto aos bens incorpóreos. Uma conta bancária será, por exemplo, localizada no Estado da sucursal onde é mantida, ou no Estado da sede do banco. Do mesmo modo, as patentes podem ser localizadas no local de exploração ou no local de registo.
Por fim, uma dupla tributação pode resultar de um conflito de qualificação, que surge em particular perante participações em sociedades imobiliárias, que podem ser tratadas pelo que são (participações sociais) ou pelo que encerram (imóveis). Esta questão é de particular interesse face às regras francesas, que permitem tratar as participações em sociedades imobiliárias como se se tratasse de uma parte do imóvel subjacente (artigo 750 ter, 2.º do CGI), levando a tributar os títulos de determinadas sociedades estrangeiras como bens franceses.
Mas as sucessões transfronteiriças podem apresentar dificuldades adicionais, devidas nomeadamente à existência de regras antiabuso. Uma das mais comuns é a da reintegração fiscal das doações anteriores, segundo a qual as doações efetuadas em antecipação da sucessão são tidas em conta para o cálculo do imposto sucessório, dentro do limite de um determinado período. Algumas legislações contêm, além disso, presunções de residência ou de domicílio relativamente aos seus nacionais que, no entanto, já não estão fisicamente ligados ao Estado em questão (assim, os Países Baixos preveem que um cidadão neerlandês se presume manter a sua residência nos Países Baixos durante 10 anos apesar da sua saída ).
As dificuldades suscitadas pelas transmissões indiretas são particularmente delicadas. Ora, estas liberalidades indiretas são cada vez mais frequentes, nomeadamente devido à renovação dos mecanismos fiduciários nos países de direito civil (liberalidades graduais e residuais, contratos fiduciários, seguros de vida, fundações privadas, trusts). O desfasamento entre o desapossamento do disponente e a receção efetiva dos bens pelo beneficiário final implica fazer entrar na regra de conexão um elemento temporal que consiste em determinar se o imposto será devido (ou a residência apreciada) no momento da transmissão inicial ou da transmissão final.
Este elemento temporal suscita problemáticas que, em direito internacional privado, são qualificadas de « conflitos móveis » e que, em fiscalidade internacional, podem conduzir, consoante os casos, a duplas tributações ou duplas isenções. Tomemos o exemplo de um trust irrevogável constituído por uma pessoa fiscalmente conectada a um Estado que tributa esta transmissão logo na transmissão inicial (como o Reino Unido ou a Suíça).
Se essa pessoa ou um dos beneficiários se estabelecer posteriormente num Estado que, como a França, considere que o imposto sucessório é devido aquando do óbito do instituidor ou aquando da transmissão dos bens ao beneficiário final, a transmissão será igualmente tributada nesse Estado. A situação inversa pode também ocorrer e conduzir a uma dupla isenção.
Outro fator de complicação pode advir das situações fiscais triangulares, multiplicando assim os riscos de conflitos de tributação, como no caso em que o falecido está pessoalmente conectado a um Estado, o beneficiário está conectado a outro Estado que tributa os bens com base na residência do beneficiário e existem bens imóveis situados num Estado terceiro.
À luz desta enumeração, verifica-se que os casos de dupla tributação podem ser numerosos, ter múltiplas causas e que, no estado atual, só os Estados lhes podem dar uma solução, unilateral ou concertada.
Por outro lado, o tratamento das duplas tributações decorrentes de um conflito « residência-residência » exige regras distintas. Importa, antes de mais, constatar que o projeto remete para os direitos internos quanto à definição dos termos « residente », « domicílio », « nacional », « residência habitual » e « residência permanente ». A Recomendação não permite, portanto, evitar os conflitos de residência, mas apenas eliminar a dupla tributação daí resultante.
Esta pode decorrer de duas situações: ou o falecido está conectado a dois Estados diferentes em razão das respetivas regras internas de conexão; ou o falecido está conectado a um Estado e o beneficiário a outro.
A fim de tratar a segunda hipótese (residência do falecido v. residência do beneficiário), o artigo 4.º prevê que o Estado a que o falecido está conectado tem prioridade relativamente ao Estado a que o beneficiário está conectado. Este último deve, portanto, abster-se de tributar ou conceder um crédito de imposto a fim de eliminar a dupla tributação. Esta disposição é particularmente interessante face às regras francesas, que permitem tributar a totalidade da herança quando o beneficiário tem a sua residência fiscal em França há pelo menos seis anos. Esta regra é fonte de numerosas duplas tributações que o artigo 784 A do CGI (imputação do imposto pago no estrangeiro apenas sobre os bens situados fora de França) não permite eliminar.
Na primeira hipótese (conflito de residências do falecido), o artigo 4.4 prevê que o conflito será resolvido através de um procedimento amigável, a fim de designar o Estado com o qual o falecido tinha a conexão pessoal mais estreita.
No âmbito deste procedimento, o Estado preferencial « poderá » ser determinado em função dos seguintes critérios:
- a residência permanente,
- na sua falta, o centro de interesses vitais,
- na sua falta, a residência habitual,
- na sua falta, a nacionalidade.
Este mecanismo inspira-se amplamente nas cláusulas de residência que se podem encontrar nas convenções fiscais internacionais.
Por outro lado, de uma convenção para outra, o mecanismo pode ser ligeiramente diferente ou muito diferente.
É, portanto, necessário um estudo atento de cada situação específica.
As problemáticas fiscais geralmente associadas às doações internacionais
Para além do contexto clássico do abuso de direito, é necessário estar atento a várias problemáticas que podem surgir no caminho da doação internacional.
Em particular, devemos ter cuidado com os donatários que tenham recebido uma doação manual não tributável em França e que aí regressem.
No direito interno, duas disposições visam combater esta possibilidade de evasão fiscal:
– o artigo 757 do CGI, que sujeita determinadas doações manuais ao imposto sobre as transmissões a título gratuito;
– o artigo 784 do CGI, que impõe a reintegração das doações anteriores, instituindo assim um facto gerador do imposto relativamente às doações que não tenham sido sujeitas ao imposto sobre as transmissões a título gratuito.
Local de formalização do ato
O local de celebração do ato de doação não é um critério de territorialidade do imposto sobre as doações.
Assim, uma doação formalizada perante um notário francês só está sujeita ao imposto francês sobre as doações se as condições do artigo 750 ter do CGI estiverem preenchidas ou se uma convenção fiscal atribuir à França o direito de tributar.
Todavia, o ato de doação lavrado em França pode apresentar um interesse estratégico, nomeadamente quando o registo não está previsto no país do doador (por exemplo: doações manuais na Bélgica ou em Inglaterra).
Pode apresentar igualmente interesse se a herança do doador puder, eventualmente, ser tributada em França.
Neste caso, a reintegração fiscal prevista no artigo 784 do CGI obriga à demonstração do caráter não tributável da doação anterior.
A prova poderá ser feita através do registo do ato de doação anteriormente celebrado em França.
Se uma doação for celebrada no estrangeiro, pode ser tributável em França desde que as condições do artigo 750 ter do CGI estejam preenchidas ou se a convenção fiscal aplicável atribuir o direito de tributação à França.
Os atos de doação de bens tributáveis em França devem ser sujeitos à formalidade do registo em França.
O ato em causa não será necessariamente um ato notarial. Qualquer que seja a natureza do suporte, o ato deverá ser apresentado a registo:
– no serviço de finanças do domicílio do doador, se este estiver domiciliado em França;
– no serviço de finanças dos não residentes, quando o doador estiver domiciliado fora de França.
Em caso de atraso na apresentação do ato estrangeiro ao serviço de registo, serão devidos juros de mora nas condições do direito interno francês comum.
Doações manuais nas transmissões internacionais (CGI, art. 757)
Nos termos do artigo 757 do CGI, as doações manuais estão sujeitas ao imposto sobre as doações:
– quando sejam constatadas num ato sujeito à formalidade do registo que contenha a sua declaração pelo donatário ou pelos seus representantes;
– quando sejam objeto de reconhecimento judicial;
– quando a pessoa que beneficiou da doação informe a Administração Fiscal
Nos termos do artigo 635 A do CGI, as doações manuais devem ser declaradas ou registadas pelo donatário ou pelos seus representantes no prazo de um mês a contar da data em que o donatário revelou essa doação à Administração Fiscal.
As doações manuais que sejam objeto de revelação e que sejam tributáveis em França devem ser sujeitas à formalidade do registo através do impresso n.º 2735:
– no serviço de finanças do domicílio do donatário, se este estiver domiciliado em França;
– no serviço de finanças dos não residentes, no caso contrário.
O facto gerador do imposto sobre as doações é, em princípio, constituído pela data da revelação da doação manual pelo donatário. Não se trata, portanto, da doação que tenha sido efetuada anteriormente.
A jurisprudência e a doutrina da Administração Fiscal têm a mesma posição, segundo a qual a legislação aplicável é a que está em vigor à data da revelação da doação manual à Administração Fiscal pelo donatário.
Poderia, portanto, parecer em princípio oportuno revelar à Administração Fiscal francesa as doações manuais realizadas no estrangeiro, ainda que não sejam tributáveis em França.
Trata-se do meio mais seguro para limitar os escolhos fiscais que poderiam surgir ao donatário na falta de tal formalização. Um impatriado que tenha realizado anteriormente a sua transmissão por via de doações internacionais estaria, em princípio, mais bem protegido a este nível.
Doações não formalizadas num ato no estrangeiro
As doações efetuadas no estrangeiro, e não constatadas por um ato, que tenham por objeto imóveis, estabelecimentos comerciais, clientelas ou ofícios e o direito a um arrendamento ou o benefício de uma promessa de arrendamento de imóvel devem ser objeto de declaração no mês seguinte à entrada na posse, quando sejam tributáveis em França.
As doações efetuadas no estrangeiro que tenham por objeto outros bens só estão sujeitas a registo e ao imposto sobre as transmissões a título gratuito se forem constatadas por um ato que constitua o título completo da liberalidade. Ora, acontece frequentemente que tais doações não sejam objeto de um documento escrito regular.
Reintegração fiscal nas transmissões internacionais (CGI, art. 784)
Não se deve confundir a colação civil com a reintegração fiscal das doações anteriores.
A reintegração fiscal das doações produz consequências diretas no cálculo do imposto sobre as transmissões a título gratuito.
O prazo de reintegração das doações anteriores é de 15 anos.
Em caso de doações anteriores, é necessário acrescentar ao valor dos bens incluídos na nova doação ou na declaração de sucessão o valor dos bens objeto das doações, exceto as que tenham mais de 15 anos.
Apenas as doações efetuadas há menos de 15 anos devem ser reintegradas para o cálculo do imposto, nos termos do artigo 784 do CGI .
No que respeita às doações com menos de 15 anos, a reintegração fiscal produz as seguintes consequências:
– os abatimentos são aplicados deduzindo-se aqueles de que os interessados beneficiaram nas doações que lhes foram feitas pelo falecido há menos de 15 anos;
– em caso de aplicação de uma tabela progressiva, os bens cuja transmissão ainda não tenha sido sujeita ao imposto sobre as transmissões a título gratuito consideram-se incluídos nos escalões mais elevados do ativo tributável;
– as reduções de imposto são concedidas deduzindo-se aquelas de que beneficiaram as doações feitas pelo falecido há menos de 15 anos.
As doações com mais de 15 anos não estão sujeitas à reintegração fiscal. Nesta última hipótese, o herdeiro, o legatário ou o donatário pode utilizar a totalidade dos abatimentos, os escalões mais baixos da tabela progressiva e o máximo das reduções de imposto.
A reintegração fiscal constitui um quarto caso de tributação da doação manual (CGI, art. 757), pois aplica-se a todas as doações, quaisquer que sejam as suas formas.
Deve a doação manual estrangeira que não era tributável ser reintegrada fiscalmente na aceção do artigo 784 do CGI?
A resposta é-nos dada expressamente pelo artigo 784 do CGI. Este prevê que todas as doações, quaisquer que sejam as suas formas, são objeto de reintegração fiscal.
O que sucede relativamente às doações celebradas por escritura pública?
A doutrina e os profissionais estão divididos quanto a esta questão.
Alguns consideram simplesmente que a doação manual estrangeira registada ou uma doação lavrada por escritura pública por um notário estrangeiro não está sujeita a reintegração no âmbito de uma doação ou de uma sucessão realizada em França.
Seria também possível considerar que a doação registada no estrangeiro faz correr o prazo de reintegração fiscal de 15 anos.
A questão consiste, portanto, em saber se uma doação registada no estrangeiro faz correr o prazo de reintegração fiscal de 15 anos ou se é imperativamente necessária uma doação registada em França para fazer correr o prazo.
Em termos práticos, poderia, em certos casos, parecer oportuno proceder ao registo em França do ato formalizado no estrangeiro.
Esta doação deveria depois, se for caso disso, ser objeto de reintegração fiscal ao abrigo do artigo 784 do CGI, o que deveria ser neutro se a doação tiver sido tributada no estrangeiro e estiver fora do âmbito de aplicação do imposto francês sobre as doações.
O nosso escritório de advogado fiscalista pode prestar assistência ao cliente.
